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排列三试机号今天:2018中级会计师中级会计实务考点之单项资产计提减值准备

  第八章 资产减值

  2018年本章教材内容变化:

  (1)删除了(六)了解商誉减值的会计处理。

  (2)第一节节名变化:由第一节资产减值特征、范围及减值迹象改为第一节资产减值概述。

  (3)删除第四节商誉减值的处理

  本章是重点和难点章节,各种题型均可能出现??凸厶庵饕己说氖强墒栈亟鸲钊范?、计算无形资产等资产减值准备的金额,此外资产组定义等概念性知识点经常出现客观题;主观题考核的主要是资产组、总部资产和商誉减值。另外,本章内容也可以与长期股权投资、固定资产、无形资产、所得税等内容结合出题。

  考生学习本章时应重点关注可收回金额的确定、资产组减值、总部资产减值和商誉减值。

  知识点三:单项资产计提减值准备的会计处理

  【历年考题涉及本知识点情况】历年考题涉及本知识点的内容主要是客观题目,但是出题频率较高,几乎年年涉及本知识点的内容。

  (一)计提减值准备步骤

  1.计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额

  2.计算确定资产未来现金流量的现值

  3.企业应比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值,取其较高者作为资产的可收回金额。

  4.资产可收回金额低于账面价值的,应当计提减值准备,确认减值损失。

  借:资产减值损失

  贷:×× 资产减值准备

  (二)可收回金额计量的基本要求

  资产可收回金额的估计,应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此,要估计资产的可收回金额,通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值,但是在下列情况下,可以有例外或者做特殊考虑:

  1.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值,只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需再估计另一项金额。

  2.没有确凿证据或者理由表明资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的,可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。

  3.资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的,应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

  4.以前报告期间的计算结果表明,资产的可收回金额显著高于其账面价值,之后又没有发生消除这一差异的交易或事项的,可以不重新计算可收回金额。

  5.以前报告期间的计算与分析表明,资产的可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感,在本报告期间又发生了该减值迹象的,也可以不重新计算可收回金额。例如,当期市场利率或市场投资报酬率上升,对计算未来现金流量现值采用的折现率影响不大,可以不重新计算可收回金额。

  (三)资产的公允价值减去处置费用后的净额

  1.公允价值的确定

  按照《企业会计准则第39号——公允价值计量》规定的公允价值确定。

  2.处置费用

  指可以直接归属于资产处置的相关费用,包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等,但是,财务费用和所得税费用等不包括在内。

  3.如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的,应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

  (四)资产预计未来现金流量的现值

  资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

  1.资产未来现金流量的预计

  (1)预计资产未来现金流量应当包括的内容

 ?、僮什中褂霉讨性ぜ撇南纸鹆魅?。

  【思考题】固定资产持续使用过程中预计产生的现金流入?

 ?、谖迪肿什中褂霉讨胁南纸鹆魅胨匦璧脑ぜ葡纸鹆鞒?。

  【例·多选题】(2009年考题)下列各项中,属于固定资产减值测试时预计其未来现金流量不应考虑的因素有( )。

  A.与所得税收付有关的现金流量

  B.筹资活动产生的现金流入或者流出

  C.与预计固定资产改良有关的未来现金流量

  D.与尚未作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量

  『正确答案』ABCD

  【例·单选题】企业在计量资产可收回金额时,下列各项中,不属于资产预计未来现金流量的是( )。

  A.为维持资产正常运转发生的现金流出

  B.资产持续使用过程中产生的现金流入

  C.未来年度为改良资产发生的现金流出

  D.未来年度因实施已承诺重组发生的现金流出

  『正确答案』C

  『答案解析』预计未来现金流量应以资产的当前状况为基础,而不能考虑未来年度改良的现金流出。

  (3)预计资产未来现金流量的方法

 ?、俅撤ǎ核褂玫ヒ坏奈蠢疵科谠ぜ葡纸鹆髁亢偷ヒ坏恼巯致始扑阕什蠢聪纸鹆髁康南种?/p>

  『正确答案』第一年的预计现金流量=300×30%+200×60%+100×10%=220(万元)

  2.折现率

  在资产减值测试中,计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。

  3.资产未来现金流量现值的预计

  在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上,资产未来现金流量的现值只需将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现即可确定。

  【例·单选题】(2016年考题)2015年1月1日,甲公司自行研发的一项非专利技术达到预定可使用状态并立即投入使用,累计研究支出为10万元,开发支出90万元(其中符合资本化条件的支出为80万元),该专利技术的使用寿命无法合理确定,当年年末的可收回金额为70万元,甲公司对该项专利技术应当确认的资产减值损失为( )万元。

  A.10

  B.40

  C.20

  D.30

  『正确答案』A

  『答案解析』使用寿命不确定的无形资产不计提摊销,所以2015年末的账面价值是80万元,可收回金额是70万元,所以计提资产减值损失=80-70=10(万元)。

  【例·单选题】(2015年考题)2014年12月31日,甲公司某项无形资产的原价为120万元,已摊销42万元,未计提减值准备,当日,甲公司对该无形资产进行减值测试,预计公允价值减去处置费用后的净额为55万元,未来现金流量的现值为60万元,2014年12月31日,甲公司应为该无形资产计提的减值准备为( )万元。

  A.18

  B.23

  C.60

  D.65

  『正确答案』A

  『答案解析』2014年末无形资产账面价值=120-42=78(万元),可收回金额=60(万元),所以应计提减值准备=78-60=18(万元)。

  【例·单选题】(2014年考题)2013年12月31日,甲公司某项固定资产计提减值准备前的账面价值为1 000万元,公允价值为980万元,预计处置费用为80万元,预计未来现金流量的现值为1 050万元。2013年12月31日,甲公司应对该项固定资产计提的减值准备为( )万元。

  A.0

  B.20

  C.50

  D.100

  『正确答案』A

  『答案解析』公允价值减去处置费用后的净额=980-80=900(万元),未来现金流量现值为1 050万元,所以可收回金额为1 050万元,账面价值1 000万元,说明没有发生减值,所以不需要计提减值准备。

  【例·单选题】(2013年考题)2012年12月31日,企业某项固定资产的公允价值为1 000万元。预计处置费用为100万元,预计未来现金流量的现值为960万元。当日,该项固定资产的可收回金额为( )万元。

  A.860

  B.900

  C.960

  D.1 000

  『正确答案』C

  『答案解析』公允价值减去处置费用后的净额=1 000-100=900(万元),预计未来现金流量现值=960万元,选择两者中的较高者作为可收回金额,所以可收回金额为960万元。

  【例·单选题】A公司于2016年年末对一项生产用设备进行减值测试。该生产设备账面价值为1000万元,预计尚可使用年限为4年。该资产的公允价值减去处置费用后的净额800万元,假定公司的增量借款利率为5%,公司认为5%是该资产的最低必要报酬率,已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此在计算其未来现金流量现值时,使用5%作为其折现率(税前)。该资产预计未来4年产生的现金流量分别为300万元、200万元、250万元、300万元(包括使用寿命结束时处置该资产的未来现金流量)。复利现值系数如下:

 

1年

2年

3年

4年

5%的复利现值系数

0.9524

0.907

0.8638

0.8227

  该设备2016年年末应计提减值准备为( )万元。

  A.200

  B.70.12

  C.929.88

  D.0

  『正确答案』B

  『答案解析』2016年12月31日现金流量的现值=300×0.9524+200×0.907+250×0.8638+300×0.8227=929.88(万元);公允价值减去处置费用后的净额=800万元;可收回金额=929.88万元;2016年年末应计提减值准备=1 000-929.88=70.12(万元)

  【拓展】2017年末计提折旧(假定计提减值准备后折旧年限不变,折旧方法为直线法,不考虑残值,且2017年未出现减值迹象)

  2017年固定资产的账面价值=929.88-929.88/4=697.41(万元)

  【例·计算题】甲公司为一物流企业,经营国内货物运输业务。由于拥有的专门用于国内货物运输的飞机出现了减值迹象。甲公司于2016年12月31日对其进行减值测试,相关资料如下:该运输飞机原值为50 000万元,累计折旧30 000 万元,2016年末账面价值为20 000万元,预计尚可使用5年。假定该运输飞机存在活跃市场,其公允价值14 000万元,直接归属于该运输飞机的处置费用为1 500万元。该公司在计算其未来现金流量的现值确定可收回金额时,考虑了与该运输飞机资产有关的货币时间价值和特定风险因素后,确定6%为该资产的最低必要报酬率,并将其作为计算未来现金流量现值时使用的折现率。公司根据有关部门提供的该运输飞机历史营运记录、运输机性能状况和未来每年运量发展趋势,预计未来每年净现金流量为:

项目

2017年

2018年

2019年

2020年

2021年

营运收入

5 000

4 500

4 200

4 000

3 000

上年应收账款将于本年收回

0

100

50

60

40

本年应收账款将于下年收回

100

50

60

40

0

以现金支付燃料费用

650

550

460

420

300

以现金支付职工薪酬

200

160

170

180

120

以现金支付机场安全费用、
港口费用、日常维护费用等

300

150

310

360

200

估计处置时的收入

0

0

0

0

265

  复利现值系数如下:

 

1年

2年

3年

4年

5年

6%的复利现值系数

0.9434

0.8900

0.8396

0.7921

0.7473

  『正确答案』

  (1)分别计算运输飞机预计每年未来净现金流量

  2017年净现金流量=5 000-100-650-200-300=3 750(万元)

  2018年净现金流量=4 500+100-50-550-160-150=3 690(万元)

  2019年净现金流量=4 200+50-60-460-170-310=3 250(万元)

  2020年净现金流量=4 000+60-40-420-180-360=3 060(万元)

  2021年净现金流量=3 000+40-300-120-200+265=2 685(万元)

  (2)计算运输飞机预计未来现金流量现值

  =3 750×0.9434+3 690×0.8900+3 250×0.8396+3 060×0.7921+2 685×0.7473 =13 980.88(万元)

  (3)计算运输飞机的公允价值减去处置费用后净额

  资产的公允价值减去处置费用后净额=14 000-1 500=12 500(万元)

  (4)计算运输飞机的可收回金额

  企业应比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值,取其较高者作为资产的可收回金额??墒栈亟鸲钗?3 980.88万元。

  (5)计算资产减值损失,并编制会计分录

  资产减值损失=20 000-13 980.88=6 019.12(万元)

  借:资产减值损失        6 019.12

  贷:固定资产减值准备        6 019.12

  (6)2017年末计提折旧(假定计提减值准备后折旧年限不变,折旧方法为直线法,2017年未出现减值迹象)

  2017年末计提折旧=13 980.88/5= 2 796.18(万元)

  4.外币未来现金流量及其现值的预计

  企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量的现值:

  (1)计算外币现值。应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币(例如为美元)为基础预计其未来现金流量,并按照该货币(例如为美元)适用的折现率计算资产的现值。

  (2)将外币现值折算为人民币。将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算(人民币),从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。

  (3)在该现值基础上,将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较,确定其可收回金额,根据可收回金额与资产账面价值相比较,确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。

  【例·计算题】甲公司为一物流企业,经营国际货物运输业务。由于拥有的专门用于国际货物运输货轮出现了减值迹象,甲公司于2016年12月31日对其进行减值测试,相关资料如下:

  (1)甲公司以人民币为记账本位币,国际货物运输采用美元结算。

  (2)2016年12月31日,货轮的账面价值为人民币10 000万元,尚可使用5年,甲公司拟继续经营使用货轮直至报废。

  (3)甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。

  (4)甲公司确定12%为美元的折现率,甲公司货轮未来5年外币现金流量的现值为1 278.61万美元,将外币现值折算人民币为8 758.48万元。

  『正确答案』

  (1)货轮未来5年外币现金流量的现值=1 278.61(万美元)

  (2)将外币现值折算人民币=8 758.48(万元)

  (3)计算货轮应计提的减值准备

  由于无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额,所以其可收回金额就是未来现金流量现值8 758.48万元。

  货轮的账面价值是10 000万元,可回收金额是8 758.48万元,所以应该计提的减值金额是:10 000-8 758.48=1 241.52(万元)

  (五)资产减值损失的确认及其账务处理

  1.资产减值损失确认

  (1)如果资产的可收回金额低于其账面价值的,计提相应的资产减值准备。

  (2)资产减值损失确认后,减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余使用寿命内,系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。

  (3)资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。

  2.资产减值损失的账务处理

  借:资产减值损失

  贷:固定资产减值准备

  投资性房地产减值准备

  无形资产减值准备

  商誉减值准备

  长期股权投资减值准备

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